摘 要：财政会计管理作为经济管理工作的基础，关系着经济资源的有效配置和社会协调发展，必须在正确认识财政会计管理权定位的基础上，通过完善财政会计管理体制，优化财政会计管理权的有效配置与运行机制，才能真正强化财政会计管理力度，有效控制会计信息失真，提高会计信息质量。
关键词：政府会计监管；财政会计管理权；财政权
中图分类号：F810.2
文献标识码：A
文章编号：1000-2529(2010106-0105-04
政府会计监管包括财政、审计、税务和金融(人民银行、证券监管、保险监管)等业务部门的会计监管，以及会计单位的上级主管行政部门的监管。政府会计工作管理体制是指国家管理会计工作的组织形式和划分管理会计工作职责权限关系的基本制度，包括管理机构的设置、职责范围的确定和管理职权的划分，是国家会计法律、法规、规章、制度和方针、政策得以贯彻落实的组织保障和制度保障。完善财政会计监管关系的基本任务是明确政府财政、主管部门、社会中介在会计运行过程中的权责关系，使其在会计运行过程中各尽其责、各司其职、相互配合、相互促进，实现我国会计的客观、高效运行目标，充分发挥会计职能，促进社会经济健康发展。
一、强化财政会计管理权必须理顺政府各部门间的会计监管协作关系
政府会计监管应以财政部门为主和其他主管部门为辅构建分工协作的宏观监管体制。按照新会计法的规定，国务院财政部门主管全国的会计工作，县级以上地方各级人民政府财政部门管理本行政区域内的会计工作；其他有关政府主管部门(审计、税务、人民银行、证券监管、保险监督等部门)应当依照有关法律、行政法规规定的职责，对有关单位的会计资料实施监督检查；财政部门在查处会计违法乱纪案件时应当加强与司法、监察、人事、审计和税务等部门的协作与配合；各级财政部门和各业务主管部门制定的会计制度必须与计划、财政、审计、统计等法规相协调，不得相互抵触。这些规定充分体现了政府会计监管必须以财政部门为主和其他主管部门为辅构建分工协作的宏观监管体制。财政部门作为会计工作的主管部门所实施的会计监督范围是全方位的，而其他主管管理部门的会计监管只局限于特定的局部环节，因此，财政会计管理在政府会计监管体系中应当处于核心的监管地位。
政府会计监管工作之所以由各级政府财政部门负统一管理之责，根本原因在于财政分配与控制是会计监管的财务流逻辑前提。财政部门作为全社会主管经济利益分配的总控制部门，是各会计单位进行财务监管，正确处理国家、企业、个人三者利益关系的宏观体制基础。目前会计秩序的混乱，会计信息失真，并不是某些人所说的会计人员没有回归企业，不是会计单位对会计人员没有人事管理权，而是国家财政部门没有充分地获得或行使对会计单位的会计监督权，会计人员的行为几乎完全取决于会计单位领导者的个人偏好，失去了国家必要的宏观控制和法律约束。将政府会计执法部门统一于财政机关不仅有利于政府会计监管工作职责的全面落实，有利于政府会计监管工作效率的全面提升，而且这并不排斥财政部门在政府会计监管过程中与司法、监察、人事、审计和税务等会计监管有关部门展开全面的协作。相反，审计、税务、人民银行、证券监管、保险监管等部门由于其会计监管职责的局限性，决定他们都不宜承担全面监管检查会计工作的职责，如审计部门监督的主要目标是国有单位财务收支和国有资产、国家资金的使用情况，税务部门监督的目标主要是纳税人税款解缴情况，人民银行监督的主要目标是依法对金融机构及其业务实施监督管理，对金融机构的存款、贷款、结算、呆账等情况进行稽核，证券监管的主要目的是为了规范证券发行和交易行为，保护投资者的合法权益。只有财政部门作为会计工作的主管部门，对所有的单位实施以保证会计工作秩序和会计信息真实完整为重点的全面监督检查。财政部门内部以及财政部门与主管部门应当在适当分工的基础上搞好协调配合，充分发挥各级人民政府财政部门和各类主管部门管理会计工作的积极性。
为了提高政府会计监管效率，有效解决我国会计政府监管主体之间协作，政府会计监管应当构建一个归口财政机关的综合管理机构，将执法部门权责全部统一于财政机关，配备精干的会计监督检查执法队伍，以便统一开展经常化、制度化的会计监督活动。在内部通过该机构的纵向监督形成对各个监管主体的监管行为的严格规范管理，在外部通过该机构的横向协凋形成各个监管主体之间职能上的有效分工协作和信息共享，通过内外部有机结合机制，以有效实现会计政府监管的整合协调功能。如财政部门对企业会计的监督职能也可以委托给税务机关代行，使财政对企业会计的监督与税务对企业的税收监督在一定程度上结合起来，这不仅可以节省国家对会计监督的总成本，而且可以减轻企业接受政府多方检查的负担；财政内部会计管理机构将其内部行政事业单位预算会计管理职责委托于预算执行管理机构，使财政对行政事业单位预算会计的监督与预算执行常规管理结合起来，使监督能够真正落到实处，避免都管都不管或相互发生冲突的现象。对此，我们必须积极摸索财政部门实施会计监督的有效途径，将会计监督与会计管理、财务管理、预算管理、国有资产管理等结合起来，不断加大处罚力度，实行对会计工作的全过程监督，转变检查职能，突出检查重点，实行综合治理。在保证财政部门对各会计单位会计工作普遍监督的同时，对重要部门或行业进行重点管理，加强与税务等部门或会计师事务所等中介机构的沟通与合作，努力构建真正有效的会计监管模式，不断提高财政会计管理效率。财政部门在强化直接监督检查会计单位的同时，要逐步加强间接监督检查注册会计师出具的审计报告，来实现对企业会计的日常监督检查职能。
将所有会计行政立法与解释权全部集中于财政部门，取消其他主管部门会计行政立法与解释的权力，避免其他主管部门为了确立自己的会计监管权力而单方面(不主动与其他监管部门进行充分的协调与协商)出台会计监管有关规定，以优先确定本部门的会计监管特权，相应限制其他部门的会计监管权，避免导致整个会计监管秩序混乱。针对会计监管执法层面普遍存在的会计执法部门的重复性检查问题，会计相关法律应当明确规定：财政部门对各单位的会计检查结论如果能够满足其他监管部门的需要，其他会计监管部门就必须接受财政部门会计检查结论，不能进行检查权力扩张，积极寻找不正当理由展开重复性会计检查工作。这种判断工作应当由财政部门作出初始审定，如有争议可以要求司法机关裁定。如果确实不能满足特定部门的会计检查需要，应当根据实际原因由有关职责单位采取相应的补救措施：如果是因为财政部门检查职责履行不到位造成的后果，应当由原执行检查的财政部门作出不限于特定需要的补充检查加以补救。如果是因为行业性会计制度对会计信息的真实性、完整性要求在不同的部门之间有不同的界定与要求所导致的需要差异，则应当由特定部门会计
检查机构与财政部门协商并取得对相关会计制度一致共识的基础上，由财政部门参与并主导进行会计补充检查加以补救。如果财政部门职责履行不到位又不接受特定部门重新检查或补充检查(不作为或不积极作为)，有关利害关系人与有关政府监督部门可以向原执行检查的财政行政机关上级申请复议或向人民法院提行政诉讼，依法追究其玩忽职守的刑事责任。
二、强化财政会计管理权必须严格规范财政会计直接检查权运行机制
强化财政会计管理权必须在严格规范财政部门自身直接监督检查权运行机制的基础上，充分发挥社会审计的会计监管职能。财政会计直接监督检查权运行机制是财政部门依法构建的对各会计单位设置会计账簿的情况实施直接监督检查，对各单位会计凭证、会计账簿、财务会计报告和其他会计资料的真实性、完整性实施直接监督检查，对各单位会计核算的情况实施直接监督检查，对各单位任用会计人员的情况实施直接监督检查，对各单位会计档案的建立、保管和销毁的情况实施直接监督检查工作运行机制的总体体系。
1.财政部门应积极推动健全各项会计控制制度，变事后被动监管为事先或事中主动监管
一要建立健全财政部门会计检查指导与评价制度。财政部门要通过建立健全各项会计监管制度，明确各单位会计监督工作的权限、范围、方法、程序、要求，据此指导会计单位的内部会计监督工作的开展，组织会计监督中正反典型的宣传、报道以及会计法制教育；负责对有争议的会计业务处理是否违法违规作出技术鉴定。财政部门健全会计资格认定复核制度，对忠于职守，坚持原则，做出成绩的会计人员，给予精神或者物质奖励；对会计工作不负责任而造成会计信息失真的会计人员应当在会计资格证年检中及时红字警告、限时取缔或永久吊销。财政部门要进一步健全会计违法举报奖励制度，公布举报电话和举报受理单位，确定查处时限，及时反馈调处结果，对凡经检查属实的举报要根据不同情况给予一定的奖励。二要建立重大差错与违法犯罪责任追究制度。凡是随意变更会计处理方法造成重大会计信息失真，或由于企业未建立有效的内部控制制度而致使国有资产大量流失的，或对企业会计工作严重不负责任而造成严重后果的，分别对有关的单位负责人、直接责任人按会计法追究责任，并给予相应的处罚。财政部门对会计违法违规单位或个人要严格依法进行处理，包括责令限期改正，予以通报，处以罚款，吊销会计资格证书等；对情节严重、且触犯刑律的会计违法案件，应当按规定程序移送司法机关处理，追究刑事责任。
2.完善会计法律民事责任规定，为强化财政会计监督检查权提供推动力量
会计法虽然对会计行政违法规定了刑事责任和行政责任，但没有就因此而造成的民事责任问题作出明确的规定，导致使用虚假会计信息或泄露会计内幕信息而受损的投资者缺乏相应的救济途径。健全虚假陈述的民事责任追究制度不仅是保护投资者利益的最佳选择，而且还可以激发成千上万的投资者和律师查证虚假陈述的主动性，调动社会的力量约束上市公司的行为，弥补政府监管人力、物力上的不足，降低寻设租的空间和可能性。健全会计民事责任追究制度必须明确以下基本问题：一是赔偿金额标准的确定问题。我国有关法规中未能给出虚假陈述的民事赔偿金额的计算方法，实践中有实际价值计算法(股票交易价与当时股票实际价值之差额)、实际差价计算法(股票购买价减去要求赔偿损失时的市场价)、实际诱因计算法(只对其行为所造成的证券价格波动负赔偿责任)、非法所得计算法(包括获得的利益或减少的损失)等方法，计算出来的赔偿额往往相差甚远，故需要一个统一的司法解释，以最大限度地保证受到同样损失的原告得到同额的赔偿，体现公平的原则。二是共同赔偿责任的分担问题。我国的法律只是原则性地规定了上市公司、上市公司高管、事务所和注册会计师应承担的民事责任，但如何将同一个虚假陈述的应赔偿金额在各责任方之间进行划分，各责任方承担的是比例责任还是连带责任，法律中没有明确规定。因此，有赔偿能力者往往成为主要被告，使得实际赔付与过错归责不相匹配，这可能会起到怂恿无经济能力者故意提供虚假陈述的负面效果，有必要加以防范。
3.会计立法要进一步健全会计法律责任体系，为强化财政会计监督检查权提供保障
从基本的人性倾向性出发，只有通过明析财政会计监管主体的权责关系以及会计违法行为范围、会计违法责任形式及轻重条件，让会计违法乱纪者事先就能够清楚地明确会计信息造假将负担的成本远远高于其所得到的利益(包括显性和隐性利益)，才能从内存经济利益机制上纠正有关会计主体对会计信息造假的内在偏好。为此，一要进一步明确会计法应当制裁的会计违法行为的范围，充分拓展治理会计违法的广度。凡不符合会计法规定的即为违法行为，都应当承担相应的法律责任，会计违法行为造成的实际后果只是进一步确定责任种类、责任轻重差异的后续条件。因此，有必要将现行会计制度中成熟的内容规定进会计法，以提高会计法对会计行为的广泛约束力，也为广泛制裁会计违法行为提供较为具体的依据。二要进一步完善会计违法责任形式体系，强化治理会计违法的力度。由于追究会计刑事责任往往因缺乏相应的刑事法律依据，而难以得到应有的刑事制裁。因此，完善会计法律责任还应当考虑该行政责任规定与刑事责任规定的衔接问题，对刑法中关于会计犯罪的不适当的规定进行必要修改，结合会计工作实际在刑法中增加有关会计犯罪的内容，或相应增加罪名，或扩大主体范围，以打击会计中的违法犯罪行为。
因此，为了规范财政部门会计监督权力运行，保障财政部门有效实施会计监管，维护会计管理与信息利用相关关系人的合法权益，有必要根据会计法、行政处罚法等法律法规的规定，制定完善财政部门实施会计监督办法，明确规范各级政府财政部门对国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位和其他组织执行会计法律法规制度的情况实施监督检查，并依法对违法会计行为实施行政处罚。
三、强化财政会计管理权必须充分发挥社会审计机构的监管职能
在严格规范财政会计直接检查权运行机制基础上，发挥社会审计机构的会计监管职能是完善我国财政会计管理体制的另一项基本任务：通过进一步明确政府财政部门与社会中介机构在会计管理运行过程中的权责关系，努力构建以强化社会审计职能为中心的会计间接监管机制，使政府财政部门、社会中介机构在会计管理运行过程中更好地各尽其责、各司其职、相互配合、相互监督、相互促进，实现我国会计管理工作的客观、高效运行目标，充分发挥会计职能，促进社会经济健康发展。
在财政会计监管和注册会计师协会的关系上，两者作为独立的管理主体，既有相互制约的一面，又有相互配合的一面，应当在明确政府财政部门与注册会计师协会在会计管理中职能差异的基础上，正确处理好政府财政会计监管与会计行业协会中介自律监管的关系。为了适应注册会计
师管理的新要求，必须加大中介行业管理力度，按照“服务、监督、管理、协调”的职能要求，健全充实各级注册会计师管理中心，并不断完善其管理职能、管理机制，切实履行法律、法规赋予的会计中介监管职责，积极配合政府财政部门依法严格实施会计行政管理和监督，同时采取各种方式、方法积极为注册会计师事务所和注册会计师提供服务，协调各方面的关系，提供必要的指导，创造性地做好会计行业管理工作。各级注册会计师管理中心要主动加强与政府财政部门的密切沟通，还要做好与审计、司法、证券监督管理等部门的协作，把会计信息质量的抽查与审计业务检查结合起来；把事务所的检查与对企业的会计检查、税收稽查结合起来；把事务所执业质量检查与会计执法大检查结合起来，形成整体联动的合力，同时也可以减轻事务所接受多头检查的负担。
政府财政部门要及时将直接会计监管转化为间接性监管。财政部门在强化自身直接监督检查会计单位的同时，要逐步加强间接监督检查注册会计师出具的审计报告，来实现对企业会计的日常监督检查职能。对于近年政府通过向国有控股企业委派会计的管理体制改革尝试，笔者以为只能从形式上抑制一些明显的会计信息造假，并不能解决会计信息不实和隐蔽性造假或合谋性造假问题；同时，这种做法也有碍于政企职能的分离及会计管理间接化的国际趋势；况且委派会计人员仍有被经理人员或其他相关人员收卖而共同参与会计造假的可能；会计委派制还存在一个监督成本高昂、监督效率低下及其由此而导致的委派会计本身失控(无法对其进行有效评价、激励和约束)问题。可见，会计委派制并未改变企业领导者的行为倾向，仅仅只是通过增加单位领导者与会计人员的合谋造假的成本来抑制会计造假行为的发生，因而也不是一种长期的治本之策。相对而言，财政部门只有通过不断强化对社会审计监督机制来间接完成财政会计监督才是根本的财政会计管理体制改革出路。目前会计法对此也作出了原则性规定：财政部门有权对会计师事务所出具审计报告的程序和内容进行监督。会计师事务所出具的审计报告是对被审计单位会计事务合法性、合规性的检查结论和评价，具有鉴证作用、保护作用、证明作用，因此财政部门必须对审计报告进行必要审查监督，要求它的内容是公正的、客观的、实事求是的依法作出，以确保达到会计监督的目的。
但由于财政部门行使着对注册会计师协会和注册会计师的管理权，这决定了注册会计师的审计也难以独立于财政部门，政府财政部门应当努力建立健全真正独立、客观公正的社会审计监督机制，扩大注册会计师社会会计监督面，完善社会监督体系，增强会计监督的独立性、全面性和权威性。首先，在实现注册会计师事务所完全与挂靠单位脱钩的基础上，优先发展无限责任合伙制的注册会计师事务所。无限责任合伙制的注册会计师事务所相对于有限责任所而言责任约束力更为有效，不论是由于经营管理工作造成的负债，还是由于合伙人或注册会计师职业性违规造成的负债，每一位合伙人均要对事务所的债务承担连带责任，这不仅极大地保护了客户的经济利益，还使每一位合伙人或注册会计师都将更加严格地要求自己，更加注意内部业务的相互监督，从而更大限度地避免管理风险。其次，要加强对注册会计师执业的监督管理，即依照执业准则、规则对注册会计师执业情况的监督检查，促使注册会计师努力提高职业道德水平和业务素质，做到实事求是，不出具不实的验证报告，从法律的角度杜绝各经济主体弄虚作假、损害国家及其他各利益关系者的利益。财政部门要进一步明确注册会计师对会计信息审查鉴证不严的法律责任，对不负责任或违反职业道德的注册会计师要制订具体的处罚措施(经济制裁、行政处分、刑事责任)，以确保间接监督的严格有效；对事务所违法违规要根据情节轻重，分别给予警告、暂停执业、吊销注册会计师证书和撤销事务所的处罚。
总之，只有以强化社会审计职能为中心，不断健全财政会计问接监管机制，赋予会计事务所和注册会计师充分的会计信息审计权责，其他部门只能运用社会审计意见或者通过对事务所的特殊委托取得其所需要的审计意见完成自己的管理职责，财政会计监管中许多复杂的问题(如监管权力之争、重复监管检查、监管职责真空、责任追究不力等)就会迎刃而解，会计监管质量就会迅速提高。
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